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Os
Limites para a Responsabilidade Solidária dos Sócios e Administradores
por Débitos Tributários da Pessoa Jurídica |
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Artigo - Federal -
2008/1689 Elaborado em 08/2008 1. Introdução O tema em epígrafe já gerou intensa polêmica
nos meios jurídicos, uma vez que tem se insistido numa responsabilização
solidária que não encontra nenhum amparo no ordenamento jurídico vigente.
Diante da impossibilidade de cobrança de débitos
tributários da pessoa jurídica, certos órgãos fazendários tentam
redirecionar a execução fiscal contra a pessoa dos sócios ou
administradores, alegando, para tanto, que o Código Tributário
Nacional, em seus artigos 134
e 135,
permitem a responsabilização solidária do sócio ou administrador da
pessoa jurídica inadimplente. No entanto, esta generalização é fruto
de interpretação flagrantemente equivocada que tem sido feita pelos
referidos agentes, que agem no óbvio interesse do incremento da arrecadação,
e que chegou a confundir alguns julgadores de primeira instância, mas que,
felizmente, vem sendo devidamente corrigida por parte das instâncias
superiores do Judiciário. Com efeito, a atual jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça colocou uma pá de cal na polêmica, firmando
pacífica jurisprudência em torno do assunto, delimitando de forma muito
clara as excepcionalíssimas hipóteses em que o sócio ou administrador
pode ser responsabilizado solidariamente pelos débitos da pessoa jurídica.
E quando se faz referência à jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça é importante frisar que esta Corte, por
determinação contida na Constituição Federal, é quem dá a palavra
final em matéria de interpretação da legislação federal, vez que assume
a função de uniformizadora do direito federal no país (Art. 105,
III, Constituição
Federal). No tópico seguinte, portanto, procederemos
à análise do direito aplicável ao caso, atualmente calcada na referida
jurisprudência superior. 2. Do Direito Aplicável Antes de tudo, é importante frisar que em
matéria de direito tributário há que se observar a estrita reserva da
lei, consoante dispõe o art. 150,
I, da Constituição
Federal. Vale dizer, qualquer exigência tributária deve
encontrar respaldo expresso em lei, sob pena de inconstitucionalidade. Com efeito, ao mesmo tempo em que a
sociedade conferiu ao Estado os poderes para cobrar tributos, sem os quais não
se atingiriam os fins sociais, a mesma sociedade estabeleceu limites para a
atuação estatal. Um destes limites é que toda a exigência tributária
seja feita de conformidade com a Lei. Sabe-se que a obrigação tributária nasce
com a ocorrência do fato gerador descrito O fato gerador é, portanto, o primeiro dos
elementos da obrigação tributária. Na definição de qualquer obrigação
tributária a lei ainda deve que prescrever quem é o respectivo sujeito
ativo (a quem se paga o tributo) e quem é o sujeito passivo (quem deve
pagar o tributo). O Código Tributário
Nacional (CTN), em seu art. 121,
parágrafo único, classifica a figura do sujeito passivo da obrigação
tributária em duas modalidades: o contribuinte e o responsável. Vejamos: Art.
121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Como se vê, a lei define como contribuinte
(inciso I) aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que
constitua o fato gerador. Ou seja, pode-se dizer que contribuinte é aquele
que pratica pessoal e diretamente o fato gerador. Por exemplo, contribuinte
do ICMS será o estabelecimento que praticou a venda da mercadoria. Já o responsável (inciso II) será aquele
que, embora não praticando direta e pessoalmente o fato gerador, tem sobre
si a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária em decorrência
de expressa disposição em lei. É o caso, por exemplo, do substituto
tributário. À luz dessa teoria, é de se ver que, em
princípio, a responsabilidade tributária pode ser transferida para
terceiras pessoas, ou, como preleciona IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, pode
surgir diretamente quanto a estes terceiros, desde que a lei assim
determine. No art. 128, o
CTN
faz nova referência à possibilidade de atribuição da responsabilidade a
terceiro, desde que prevista em lei e desde que a terceira pessoa esteja de
alguma forma "vinculada ao fato gerador": Art.
128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Interessa-nos, neste estudo, a
responsabilidade de terceiros que se apresenta como uma espécie de
"responsabilidade por transferência", ou seja, a obrigação de
pagar o tributo nasce contra o contribuinte (aquele que praticou direta e
pessoalmente o fato gerador), mas a responsabilidade pelo respectivo
pagamento se transfere a terceira pessoa ou, até mesmo, surge
originariamente contra essa terceira pessoa. E aqui começará a se vislumbrar o equívoco
de interpretação em que tem incorrido alguns agentes fazendários. Nos artigos 129 a
133 o CTN
regula a transferência da responsabilidade para terceira pessoa que tem
vinculação com o fato gerador na condição de "sucessores" do
contribuinte originário. É o caso do espólio, pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da abertura da sucessão. É o caso da pessoa jurídica
que incorpora outra pessoa jurídica, etc. No art. 134,
o CTN
prevê hipóteses de transferência da responsabilidade tributária para
terceira pessoa, no entanto na condição de responsável solidário com o
contribuinte originário, nos casos em que é impossível exigir do
contribuinte principal o cumprimento da obrigação e em cujos atos houve
intervenção ou omissão de responsabilidade desta terceira pessoa. É o
caso, por exemplo, dos pais em relação aos tributos devidos por filhos
menores; dos tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados; dos administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes; do inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio
etc. Veja-se: Art.
134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: E, finalmente, no art. 135,
o CTN
contempla a possibilidade de transferência da responsabilidade tributária
para terceiras pessoas que, Art.
135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: Da figura da responsabilidade de terceira
pessoa de que tratam os artigos 134
e 135
supra transcritos é que nos ocuparemos mais especificamente, pois é com
base em tais dispositivos que o fisco tem pretendido atribuir aos sócios e
administradores a responsabilidade solidária pelos tributos não pagos pela
pessoa jurídica. Pois bem. Em primeira vista, especialmente se for
feita uma leitura apressada do inciso III do art. 134
em conjugação com o inciso III do art. 135,
pode parecer que o sócio ou administrador será sempre responsável solidário
pelos débitos da pessoa jurídica contribuinte, caso seja impossível
exigir desta pessoa jurídica o cumprimento da obrigação tributária. No entanto, como já dito, esta conclusão
decorre de apressada leitura do sentido dos referidos dispositivos legais. Em primeiro lugar, há que salientar que no
direito brasileiro impera o princípio da existência individualizada pessoa
jurídica, o que significa dizer que a pessoa jurídica é reconhecida pelo
direito como sujeito de direitos e obrigações, tendo existência distinta
de seus membros. Nessa linha, a civilista MARIA HELENA DINIZ
conceitua a pessoa jurídica como sendo a unidade de pessoas naturais ou de
patrimônios, que visa à consecução de certos fins, reconhecida pela
ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações (Curso de Direito
Civil Brasileiro. Saraiva : São Paulo. 1997. Vol. 1. p. 142) No que diz respeito à individualização
da pessoa jurídica em relação a seus membros, MARIA HELENA DINIZ ainda
preleciona: A pessoa jurídica é uma realidade autônoma,
capaz de direitos e obrigações, independentemente dos membros que a compõem,
com os quais não tem nenhum vínculo, agindo por si só, comprando,
vendendo, alugando etc., sem qualquer ligação com a vontade individual das
pessoas físicas que dela fazem parte. Realmente, seus componentes somente
responderão por seus débitos dentro dos limites do capital social, ficando
a saldo o patrimônio individual. Essa limitação da responsabilidade ao
patrimônio da pessoa jurídica é uma conseqüência lógica de sua
personalidade jurídica, constituindo uma de suas maiores vantagens. (obra
citada. p. 170) O Código Civil
anterior era mais explícito quanto a este princípio, quando
dispunha em seu artigo 20,
caput, em redação mais feliz, que "as pessoas jurídicas têm existência
distinta da dos seus membros". O Código de 2002
não reproduziu o princípio com as exatas palavras do Código antecessor.
No entanto, a regra da personificação e individualização da pessoa jurídica
em relação a seus membros está permeada na sistemática dispositiva do
novel Código, extraindo-se tal interpretação da leitura dos artigos 43,
45, 47 e,
especialmente, do art. 50,
que trata da hipótese de despersonalização da pessoa jurídica em hipótese
de desvio de finalidade ou abuso patrimonial, que se constitui numa exceção
à regra que, evidentemente, somente pode ser a da individualização da
pessoa jurídica. A despeito deste princípio geral, o
direito não poderia, obviamente, ficar insensível diante dos casos em que
a regra da individualização da personalidade da sociedade e dos seus sócios
passa se constituir um mecanismo para prática de fraudes contra credores ou
abuso do direito. Assim é que o legislador previu hipóteses
em que, excepcionalmente, poderá o juiz decretar a despersonalização da
pessoa jurídica, de tal modo a fazer com que seus membros possam responder
por obrigações não cumpridas pela sociedade. Encontraremos uma das destas hipóteses na
legislação de defesa do consumidor. O vigente Código de Defesa do Consumidor,
em seu artigo 28 permite a desconsideração
da personalidade jurídica, por decisão judicial, quando, "em
detrimento do consumidor", forem praticados atos que configurem abuso
de direito, excesso de poder, infração da lei, atos de má administração
que levem à insolvência, etc. Observa-se que nessa hipótese há que se
caracterizar o prejuízo ao consumidor. Outra circunstância admitida pelo direito
é no caso de crimes de natureza ambiental. Por fim, no campo do direito tributário, a
hipótese de desconsideração está prevista nos artigos 134,
III, e 135,
III, do Código Tributário
Nacional, já referidos. De fato, da leitura dos referidos
dispositivos pode se chegar à conclusão que os sócios e os
administradores podem ser responsabilizados pelos débitos impagos da pessoa
jurídica. No entanto, como já dito, é equivocado se
concluir que os sócios e administradores poderão ser responsabilizados
sempre que a pessoa jurídica deixar de pagar seus débitos. Se tomarmos os artigos 134,
III, e 135,
III, do CTN
nesse sentido amplo, estaríamos reconhecendo que o princípio da
individualização da pessoa jurídica não tem aplicação e nenhuma
validade no campo das obrigações tributárias. No entanto, obviamente que este raciocínio
está incorreto. Ora, em primeiro lugar, se o princípio da
individualização da pessoa jurídica não tivesse efeito no campo das
obrigações tributárias não teria sentido a existência dos próprios artigos 134,
III, e 135,
III, no Código Tributário
Nacional, pois, à toda evidência, tais dispositivos
consubstanciam uma exceção à regra geral inserta no próprio Código. Ou
seja, a regra geral é a de que o contribuinte é o primeiro responsável
pelo pagamento do tributo gerado por alguma ação que este praticou. A exceção
é que tal responsabilidade pode ser transferida para terceiro, no caso o sócio
e/ou administrador. Se a regra geral fosse a da despersonalização
da pessoa jurídica, bastaria, assim, o Código Tributário
dizer, absurdamente, que "são contribuintes tanto a pessoa jurídica
que praticar o fato gerador quanto seus sócios e administradores". Mas não é assim. O Código Tributário
prevê a possibilidade de transferência da responsabilidade pelo
cumprimento da obrigação tributária para o sócio ou administrador como
uma hipótese excepcional. Com efeito, a redação do art. 135
é clara quando diz que esta transferência de responsabilização somente
terá lugar quando as obrigações tributárias devidas pela pessoa jurídica
tiverem sido geradas a partir de atos praticados pelo administrador
"com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto". Veja-se, novamente: Art.
135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: No primeiro caso, encontramos a hipótese
em que o tributo foi gerado na pessoa jurídica por ato praticado com
excesso de poderes ou abuso de poder. Por exemplo, a pessoa não detinha
poderes para prática de determinado ato que gerou a obrigação tributária.
Nesse caso, responde pessoalmente pelo débito tributário gerado. No segundo caso, que o tributo foi gerado
na pessoa jurídica por ato praticado com violação de lei. Por exemplo,
determinada operação comercial realizada pelo administrador é proibida
por lei (a importação de algum produto, poderíamos citar), mas, contudo,
gera uma obrigação tributária, inclusive multas. O administrador responsável
pela operação torna-se pessoalmente obrigado ao pagamento do tributo. E é justamente esta hipótese (infração
de lei) que vem sendo invocada por alguns agentes do fisco para tentar
transferir, de forma generalizada e indiscriminada, a responsabilidade
tributária aos sócios e administradores da pessoa jurídica que, por
alguma razão, torna-se inadimplente quanto as suas obrigações tributárias.
No entanto, primeiramente, como está se
falando em responsabilidade por conduta, é imprescindível se atentar que
somente se poderia aventar de responsabilização pessoal contra a pessoa
que efetivamente praticou o ato considerado como infração da lei (o mesmo
vale para a hipótese de abuso de poderes). O dolo pessoal é requisito primário
para a responsabilização. E, assim sendo, somente se pode aventar em
responsabilização de quem efetivamente detinha a condição de
administrador na época dos fatos, não se podendo esquecer que esta
transferência de responsabilidade assume contornos de penalização. É
consabido que, constitucionalmente, nenhuma pena pode passar da pessoa que
praticou o ato (Art. 5º,
XLV, Constituição
Federal). De outro lado, a conduta dolosa de quem se
pretende responsabilizar deverá ser apurada em prévio processo, em que
deverá ser assegurado ao agente o contraditório e o exercício da ampla
defesa, nos termos do que exige o art. 5º,
LV, da Constituição
Federal. Somente após o regular processo de apuração
da prática do ato doloso a que se refere o Código Tributário
é que poderá se aventar em responsabilização pessoal do administrador da
pessoa jurídica. Nesse ponto da discussão, surge um
questionamento: - A simples omissão (simples
inadimplemento) no recolhimento de tributos gerados pela pessoa jurídica em
suas operações regulares e legais constitui-se em "infração à
lei" por parte do administrador que era ou é responsável pelo
recolhimento dos referidos tributos? Em face de tudo que até aqui foi exposto
resta evidente que a resposta somente pode ser negativa. A simples omissão
no recolhimento de tributos gerados pela pessoa jurídica em suas operações
normais regulares e legais não se constitui em hipótese de "infração
à lei", para efeitos de se atribuir ao administrador a
responsabilidade pessoal de que trata, tanto o art. 135
quanto o art. 134.
É evidente que o não pagamento do tributo
no prazo se constitui numa violação à norma legal que estipula o prazo
para pagamento de tributos. Mas contra o inadimplemento puro e simples as
normas tributárias adequadas já estipulam respectivas sanções. O que não se pode pretender é erigir o próprio
inadimplemento do tributo como razão para aplicação da transferência da
responsabilização tributária ao administrador, pretensão que se
constituiria numa subversão do sentido da hipótese - excepcional - dos artigos 134
e 135
e, portanto, sempre haveria a responsabilização, como já se chamou a atenção.
Nesse sentido é a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça, órgão judiciário que, por disposição
constitucional (art. 105,
III), e como já dito, é quem dá a palavra final no país em matéria de
interpretação de legislação federal, como pode se conferir da ementa do
julgado abaixo: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO
FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN.
PRECEDENTES. (STJ - 1a SEÇÃO - EMBARGOS DE DIVERGENCIA
NO RECURSO ESPECIAL ERESP 174532/PR - Decisão de 18/06/2001 - Relator Min.
José Delgado - Publicada no DJ 20/08/2001 - RT 797:216) Note-se que o precedente supra citado foi
expedido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, órgão que
reúne as duas Turmas que, naquela Corte, têm a competência para julgar
questões tributárias. Assim, trata-s de jurisprudência pacífica e
unificada. Portanto, a partir deste posicionamento
jurisprudencial, não há mais espaço para nenhuma iniciativa fiscal em
pretender responsabilizar os administradores (atuais e da época dos fatos)
e, menos ainda, sócios não-administradores, por simples inadimplemento de
tributos que foram gerados pela pessoa jurídica em suas operações
regulares e legais. Qualquer iniciativa nesse sentido deverá
ser repelida de pronto pelos juízes e, mesmo que algum juiz,
inadvertidamente, atenda a pretensão do fisco e defira o redirecionamento
da cobrança fiscal para a pessoa do administrador, certamente a instância
judicial superior, mediante o recurso próprio, de imediato sustará tal
decisão judicial. Para finalizar este estudo, não podemos
deixar de examinar a hipótese de possibilidade de responsabilização
pessoal do sócio decorrente da "liquidação" da sociedade,
prevista no inciso VII, do art. 134, do CTN.
Art.
134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: Ao contrário da situação acima
examinada, este dispositivo prevê uma hipótese em que o "sócio",
independentemente de ser ou não administrador, pode ser responsabilizado
pessoalmente por débitos da pessoa jurídica. No entanto, a hipótese de que trata o
inciso VII do art. 134
diz respeito à dissolução irregular da pessoa jurídica, ou seja, não
cuida a espécie do caso em que a empresa é liquidada sem que haja recursos
para quitar todas as suas obrigações fiscais. A dissolução irregular somente terá
lugar quando os sócios encerram as atividades da empresa e partilham entre
si patrimônio que serviria para liquidar débitos tributários. Neste caso,
o sócio beneficiado pela partilha evidentemente será responsável pelo
tributo não pago. Este é o sentido do inciso VII do art. 134.
E, logicamente, numa hipótese como essa
somente será responsabilizado o sócio que procedeu à dissolução
irregular. Em hipótese alguma poderá se pretender a responsabilização em
desfavor daquele sócio que, anteriormente à dissolução irregular, já
havia se retirado da sociedade. Mesmo que a dívida fiscal tenha sido contraída
e apurada no período em que a pessoa ainda fazia parte dos quadros sociais.
Pretender o contrário, mais uma vez, aqui,
teríamos a ocorrência da responsabilização objetiva, o que é repudiado
pelo direito pátrio. Neste sentido, também, é a jurisprudência
pacífica do Superior Tribunal de Justiça, unificada pela Primeira Seção
daquela Corte, verbis: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN.
DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO. (STJ - EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO
ESPECIAL 100739/SP - 1a Seção - Min. JOSÉ DELGADO - Decisão de
06/12/1999 - Data 28/02/2000 - DJU 28/02/2000, p. 32 - RT 778:211) Por fim, vale sempre lembrar que as normas
jurídicas não podem ser interpretadas isoladamente, pois o Direito não é
estanque, mas um sistema de vasos comunicantes de tal modo que para
compreensão de um instituto jurídico não se pode olvidar das demais
regras do sistema. 3. Conclusão De todo o exposto, concluímos: a)O art. 134
e 135 do CTN
permite a transferência da responsabilidade pelo pagamento dos tributos da
pessoa jurídica para os administradores da época dos fatos apenas no caso
em que estes tenham agido com abuso dos poderes ou infração da lei, do
contrato ou do estatuto social; b)A conduta dolosa de quem se pretende
responsabilizar deverá ser apurada em prévio processo, em que deverá ser
assegurado ao agente o contraditório e o exercício da ampla defesa; c)A simples omissão no recolhimento de
tributos gerados pela pessoa jurídica em suas operações normais regulares
e legais não se constitui em hipótese de "infração à lei"
para efeitos de se atribuir ao administrador a responsabilidade pessoal de
que tratam os art. 134
e 135 do CTN;
d)O art. 134,
VII permite a responsabilização do sócio que promover dissolução
irregular da sociedade (partilha de patrimônio sem pagar antes os
tributos). No entanto, em hipótese alguma poderá se pretender a
responsabilização em desfavor daquele sócio que, anteriormente à dissolução
irregular, já havia se retirado da sociedade. Mesmo que a dívida fiscal
tenha sido contraída e apurada no período em que a pessoa ainda fazia
parte dos quadros sociais. e)Qualquer iniciativa fiscal em contrário aos itens (3) e (4) acima deverá ser repelida de pronto pelos juízes e, mesmo que algum juiz, inadvertidamente, atenda a pretensão do fisco e defira o redirecionamento da cobrança fiscal para a pessoa do administrador, certamente a instância judicial superior, mediante o recurso próprio, de imediato sustará tal decisão judicial.
Miguel
Teixeira Filho* |
